如何确认未实缴出资的股权转让原值

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自公司注册资本的实收登记制度变更为认购登记制度后，如何确认股权转让的原始价值，尤其是未支付股权的转让，成为收购方和收购方之间有争议的问题。

案例:

2015年11月，万利股份有限公司股东刘先生将其持有的公司25%的股权(股东同意以现金出资人民币300万元，其中刘先生占25%，应出资人民币75万元)转让给黄女士0元。万里有限公司注册资本300万元，实收资本0元。2015年10月，资产负债表显示所有者权益为100万元(实收资本为0元，未分配利润为100万元)。

关于刘先生本次股权转让的个人所得税有两种意见:刘先生认为本次股权转让的收入为0元，实收资本也为0元，所以没有转让收入，所以不需要缴纳个人所得税。主管税务机关认为，刘先生的转让收入应缴纳个人所得税。

分析:

《股权转让个人所得税管理办法(试行)》(2014年国家税务总局公告第67号，以下简称公告第67号)对个人股权转让个人所得税的计算做了相应规定:

第十一条规定，无正当理由申报的股权转让收入明显偏低的，主管税务机关可以对股权转让收入进行核实。第十二条规定，如果申报的股权转让收入低于与股权相对应的净资产份额，则视为股权转让收入明显偏低。第14条规定，如需对股权转让收入进行核实，主管税务机关应依次采用净资产核实法、类比法等合理方法对股权转让收入进行核实。

第十五条和第十六条规定了确认个人转让股权原始价值的六种方法，如“以现金出资取得的股权，应当按照实际支付的价款与与取得股权直接相关的合理税费之和确认。”

就本案而言，万利股份有限公司2015年10月资产负债表中的净资产(所有者权益)为人民币100万元，刘先生拥有目标公司25%的股权，相应的净资产份额为人民币25万元(100×25%)。刘先生以0元转让其全部股份，明显低于其全部股份对应的净资产份额，且不符合67号公告第13条所列“股权转让收入明显偏低被视为合理”的四种情况。因此，本次股权转让的收入应按67号公告的有关规定进行核算

股权转让收入，在67号公告第14条规定的三种方法中，第一种是净资产验证法，即按照每股净资产或与股权对应的净资产份额来验证股权转让收入。本案中，股权转让收入25万元应按刘先生股权转让对应的净资产份额25万元进行验证。

关于被收购股权的原值，《公告第67号》第15条规定，以现金出资方式收购的股权，个人转让的股权的原值应当按照实际支付的价款与与股权收购直接相关的合理税费之和确认。本案中，刘先生以货币出资75万元(300×25%)取得相应的股权，但实收资本为0元，即取得股权时实际支付的价款为0元，因此转让股权的原值(不含转让费)为0元。

因此，刘先生在转让股权时，应将股权转让收入扣除取得股权时的原值和合理费用后的余额作为应纳税所得额(股权转让收入)，并按“财产转让收入”缴纳个人所得税5万元。具体计算如下:

应纳税所得额= 100 × 25%-0 = 25万元；

应纳个人所得税= 25× 20% = 5万元。

结论:

对于股权转让，股权转让收入应根据公平交易的基本原则确定。转让方在本次或后续转让期间因股权转让而获得的各种现金、实物、证券及其他形式的经济利益均为股权转让收入。

遵循计税基础挂钩的原则，取得股权时，应根据纳税人的实际支出确认取得股权的原值。特殊情况下，应根据增加的金额或原持有人股权的原值或税务机关批准的前一转让人股权转让的收入确认。这样，整个转移环节前后衔接，避免了重复征税。

认缴登记制度实施后，转让股权的原值按照股东转让的股权份额与认缴出资取得的股权总额之比与实际缴纳出资之积计算。

作者:湖南省长沙市地方税务局